Skład Sądu:

Alicja Polańska
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 171/15 w sprawie ze skargi D.K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 171/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi D.K. (dalej jako "Skarżący") na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniami z dnia 11 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił Skarżącemu wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r., tj. dokumentów (dowodów) w postaci:

- "zestawienia zakupów towarów handlowych dokonanych w latach 2009-2010 na podstawie zabezpieczonych notesów" obejmujących 52 strony według kart nr [...],

- siedmiu kart adnotacji urzędowej sporządzonej w dniu 21 marca 2013 r. przez funkcjonariusza KWP w B., w związku z dokonanymi czynnościami w sprawie dotyczącej nieujawnienia podstawy opodatkowania przez G.K. - karty nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...].

Wskazanymi na wstępie postanowieniami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nawiązał do wyrażonej w art. 178 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) zasady jawności postępowania podatkowego wobec stron oraz do art. 179 § 1 i 2 ww. ustawy, na mocy których to przepisów zasada ta doznaje ograniczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w dniu 5 marca 2014 r. na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji wydał postanowienie o wyłączeniu z akt postępowania kontrolnego - ze względu na interes publiczny - określonych dowodów dopuszczonych do akt sprawy. W uzasadnieniu tego postanowienia podano, że w dokumentach wyłączonych z akt sprawy, otrzymanych z Prokuratury Rejonowej B. jako materiały wyłączone ze śledztwa prowadzonego pod sygn. [...] przeciwko G.K., zostały wymienione dane nie tylko Skarżącego, ale i innych podmiotów i osób, a także okoliczności badanej sprawy. Ze względu zatem na interes publiczny, pod pojęciem którego mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu oraz konieczność ochrony tajemnicy skarbowej poprzez niedopuszczenie do zidentyfikowania podmiotów wymienionych w tych dowodach, a niezwiązanych ze sprawą, za zasadne uznano wyłączenie z akt sprawy wskazanych w postanowieniu dowodów. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że skoro wniosek Skarżącego o umożliwienie wglądu do ww. dokumentów dotyczył dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r., to organ pierwszej instancji będąc tym postanowieniem związany i kierując się interesem publicznym, prawidłowo odmówił wglądu do tych dokumentów.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących anonimizacji danych, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w niniejszej sprawie odmówiono wglądu do wyłączonych z akt sprawy dokumentów bez ich anonimizacji. Przedmiotem wniosku Skarżącego było bowiem umożliwienie wglądu do konkretnych dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r., a nie jak podniesiono po raz pierwszy dopiero w zażaleniu, do zanonimizowanej wersji tych dokumentów. Zatem z uwagi na fakt, że taka argumentacja pojawiła się dopiero na etapie zażalenia, a nie w ww. wniosku, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżone postanowienie nie naruszało wskazanych przez Skarżącego przepisów prawa.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonym postanowieniom naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 179 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe uniemożliwiły Skarżącemu zapoznanie się z dokumentami z innego postępowania w wersji niezanonimizowanej.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że zasadą jest, iż w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Choć użyte w ww. przepisie pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury Sąd podjął próbę wyjaśnienia, co należy przez nie rozumieć.

W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień zasadnie przyjęto, iż pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Zdaniem Sądu, także ze względu na tak rozumiany "interes publiczny", organ podatkowy umocowany jest do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Wynika to stąd, iż "interesem publicznym", w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej, jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty.

W niniejszej sprawie ocena wystąpienia powyższej przesłanki z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywana jest przez Sąd w pewnej izolacji, gdyż nie można całkowicie wykluczyć, czy żądane dane pozostaną bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie określania zobowiązania podatkowego. Sąd nie mógł jednak zweryfikować żądania Skarżącego pod tym kątem i ocenić zasadności ochrony jego interesu w postępowaniu, nie prowadząc jednocześnie kontroli w zakresie wymiaru podatku, co w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym było wykluczone. Oceny tej Sąd dokonał więc w odniesieniu do treści dokumentów, w kontekście interesu publicznego.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że odmowa wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu, podczas gdy wyłączone dokumenty stanowią zasadniczą i jedyną podstawę ustaleń merytorycznych podjętych przez organy podatkowe, co skutkowało brakiem uchylenia przez Sąd postanowień organu podatkowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego przemawia za przyjęciem, iż w sprawie nie występuje konieczność ochrony interesu publicznego, co skutkowało brakiem uchylenia przez Sąd postanowień organu podatkowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ochrona interesu publicznego obejmuje również dane osób związanych z postępowaniem podatkowym dotyczącym Skarżącej, podczas gdy nie można uznać, że podmioty rzekomo powiązane gospodarczo ze Skarżącym nie są związane z toczącym się postępowaniem, co skutkowało brakiem uchylenia przez Sąd postanowień organu podatkowego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 192, w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym zastosowaniu zasady ograniczenia jawności postępowania, podczas gdy w okolicznościach sprawy Skarżący powinien mieć możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego, albowiem nie zaszły podstawy do ograniczenia jawności choćby części dokumentów stanowiących dowód w sprawie, co skutkowało brakiem uchylenia przez Sąd postanowień organu podatkowego;

5) art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie polegające na braku wszechstronnej analizy stanu faktycznego w granicach rozstrzyganej sprawy poprzez przyjęcie, że Sąd nie może zweryfikować żądania Skarżącego i ocenić zasadności ochrony jej interesu bez równoczesnej kontroli postępowania dotyczącego wymiaru podatku, podczas gdy Sąd obligatoryjnie rozstrzyga sprawę w ramach sprawy administracyjnej w związku z czym powinien zweryfikować wpływ postanowienia o odmowie wglądu do dokumentów na sytuację Skarżącego w toku postępowania dotyczącego wymiaru podatku, co skutkowało brakiem rozstrzygnięcia przez Sąd sprawy w jej granicach.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zaistniała na gruncie rozpoznawanej sprawy istota sporu była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1500/15 wydanym w sprawie dotyczącej odmowy wglądu do tych samych dokumentów, co w sprawie niniejszej, w postępowaniu mającym za przedmiot podatek od towarów i usług, Sąd ten oddalił opartą na tożsamych jak w sprawie niniejszej podstawach kasacyjnych, skargę kasacyjną K. i S. s.c. [...] w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 202/15.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz ze wspierającą je argumentację, zaprezentowane w uzasadnieniu ww. orzeczenia tego Sądu.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzut oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jako naruszone przepisy wskazano w nich art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1, art. 179 § 1, a także z art. 192 w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, łącząc je jednocześnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 P.p.s.a. Sformułowanie zarzutów, jak i ich uzasadnienie wskazuje, że zdaniem Skarżącego, wyłączenie z akt sprawy zestawienia zakupów towarów handlowych dokonanych w latach 2009-2010 na podstawie zabezpieczonych notesów oraz siedmiu kart adnotacji urzędowej sporządzonej w dniu 21 marca 2013 r. przez funkcjonariusza KWP w B., w związku z dokonanymi czynnościami w sprawie dotyczącej nieujawnienia podstawy opodatkowania przez G.K., nie było uzasadnione interesem publicznym.

Powyższe zarzuty są bezzasadne.

Zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Z kolei stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący nie podważył tego, że interes publiczny został zakreślony do ochrony informacji o podmiotach trzecich. Nie podważył również faktu, że takie znajdowały się w wyłączonej dokumentacji.

Należy podkreślić, że "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej, jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, której organy podatkowe powinny przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3037/11). Co więcej, organ podatkowy w wyniku wyważenia interesu strony i interesu publicznego ograniczył w tej sprawie zakres odmowy wglądu do akt, pozbawiając Skarżącego możliwości zapoznania się tylko ze zindywidualizowanymi danymi podmiotów, zawartymi w dokumentach, a nie z całością dokumentu, którą otrzymał po anonimizacji. Tym samym nie można podzielić stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej i należy uznać jej zarzuty za bezzasadne.

W ramach zarzutów skargi kasacyjnej Skarżący starał się wykazać, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że poza granicami sprawy znajdują się kwestie związane z postępowaniem oraz charakterem środków dowodowych, na jakich opiera się organ podatkowy, niemniej nie wskazał, jaki związek z oceną art. 178 § 1 i 179 § 1 Ordynacji podatkowej, miałby powołany art. 192 tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Niewątpliwie prawidłowość wykładni i zastosowania tego przepisu będą oceniane w ramach kontroli prawidłowości wymiaru podatku. Oczywistym jest, że wyłączenie dokumentów, czy ich części zawierających dane innych podmiotów, nie może zawęzić prawa Skarżącego do tego, by w jego sprawie materiał dowodowy był zupełny. Zatem wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszeń wskazanych przepisów procesowych, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 P.p.s.a.

Uwzględniając całość przytoczonej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).